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    新会计准则合营安排解析

    发布日期:2015/1/29 17:24:40   |   浏览次数:11836   来源:尊龙凯时黎明公司 曾小美
    2014年初 ，财政部发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资（修订）》 、《企业会计准则第9号——职工薪酬（修订）》 、《企业会计准则第30号——财务报表列报（修订）》、《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）》 、《企业会计准则第39号——公允价值计量》 、《企业会计准则第40号——合营安排》和《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》等最新准则 ，要求企业自2014年7月1日起执行。
    一 、2014年新会计准则总的变化及影响
    新会计准则的重大变化将对会计核算 、资产计量 、会计业绩 、财务信息系统 、财务工作流程等产生重大且系统性的冲击,对财务工作的影响主要有以下几个方面 ：《企业会计准则第9号——职工薪酬（修订）》完善了职工薪酬的分类 ，对五险一金的核算有了新的规定 ，离职后福利（包括养老险和年金基金等）的两种处理模式（设定提存计划和设定受益计划） ，带薪缺勤的会计处理 ；《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》和《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）》对资产负债表列报格式发生重要变化 ，利润表编制 ，其他综合收益的构成以及转出规定 ，合并范围发生重大变化 ，要进行合并需要同时满足3个条件 ；《企业会计准则第2号——长期股权投资（修订）》对长期股权投资分类发生重大变化 ，由4分类简化为3分类 ，股权投资方法转换规则发生重大变化 ，进行公允价值调整 ，关联交易抵销规则发生重大变化 ，需要区分顺流逆流和平流分别进行处理 。《企业会计准则第40号——合营安排》对合营安排 ，公允价值的定义和计量方法进行重新定义 。上述会计准则变化预计对企业财务工作有重大影响 。
    二 、合营安排难点解析
    《企业会计准则第40号——合营安排》对合营安排进行了定义 、分类 ，并对共同控制进行界定，明确了共同经营和合营企业各参与方的会计处理方法，包括个别财务报表和合并财务报表层面 ，至于具体如何核算 ，则由长期股权投资 、金融工具确认和计量等其他相关企业会计准则予以规范 。从准则中我们可以发现 ，合营安排强调共同控制 ，共同控制的任何一方都有否决权 ，是合营安排的实质 。
    （一）关于共同控制
    判断是否存在共同控制是运用合营安排的第一步 ，如果不存在共同控制 ，就被排除在合营安排范围之外 。共同控制 ，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制 ，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策 。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的 ，不构成共同控制 。合营安排对相关活动的决策有最小投票权比例的要求 ，当这个最小比例可以由一个以上的投资者组合实现时 ，就不是一个合营安排 ，除非合同特别说明需要某几个投资者同时投赞成票 。例如 ，A 、B 、C 三个投资者成立了一个企业 ，各自拥有50% 、30%、20% 的投票权 ，合同约定对相关活动的决策需要75% 以上的投票权才获通过 ，AB 和ABC 这两种组合的投票权比例满足该要求 ，也就是说相关决策不论C 是否赞成 ，只要A 、B一致赞成就获通过 ，所以结论为A 、B 共同控制该企业 ，应根据IFRS11 相关规定进行会计核算 ；而C 是纯粹的参与者 ，不是共同控制者 ，应根据IFRS9 等相关准则进行会计核算 。再例如 ，A 、B 、C 三个投资者成立了一个企业 ，各自拥有35% 、35% 、30% 的投票权 ，合同约定对相关活动的决策需要51%以上的投票权才获通过 。三个投资者之间共有AB 、BC 、AC 、ABC 四种不同的组合 ，投票权比例分别为70% 、65% 、65% 、100% ，均大于51% 的最低要求 ，也就是说只要任意两个投资者同意，决策均获通过 ，由于达到最低要求的组合多于一个 ，所以不存在共同控制 ，应排除在合营安排的范围之外 。
    （二）关于合营安排的分类
    合营安排分为共同经营和合营企业 。共同经营 ，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排 ；合营企业 ，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排 。不同的分类适用的会计核算方法不一样 。合营安排的分类从法律形式 、合同条款以及其他事实和环境三个方面进行判断 。
    1. 法律形式 。合营安排的法律形式是指是否存在一个独立的组织（如成立一个具有法人资格的公司）来运作相关业务 。在不存在独立组织的情况下 ，一般可直接判断为共同经营 ，当存在独立组织时 ，则需要结合合同条款 、其他事实和环境来判断是属于共同经营还是合营企业 。
    2.合同条款 。一般说来 ，合同条款界定的权利义务和法律形式是一致的（至少是不矛盾的），但是有时候也有可能推翻法律形式界定的权利义务 。
    3. 其他事实和环境 。有时其他事实和环境也能对合营安排的权利和义务提供一定的证据 。对资产享有权利既包括从法律形式上享有（如资产的所有权等） ，也包括实质性地享有资产带来的全部经济利益 。
    三 、合营安排案例分析
    （一）案例背景
    公司A与B签订一项战略合作经营框架 ：双方同意按照条款a-制造协议和条款b-分销协议进行协作制造和在不同的市场上销售产品P ，具体条款如下 ：
    条款a-制造协议 ：合营双方成立独立实体M专门用于生产P ，其法律形式规定实体M拥有M资产的所有权并承担相应的负债义务 。合营双方约定按照各自的股权比例购买实体M的产品P ，双方再根据条款b-分销协议销售P 。
    条款b-分销协议 ：合营双方成立独立实体D专门用于分销P ，其法律形式规定实体D拥有M资产的所有权并承担相应的负债义务 。实体D根据不同的市场需求向合营双方下达销售订单指令 。
    此外 ，该战略合作经营框架还规定了 ：
    1 、实体M生产的P产品只用于满足实体D的销售需要 ；
    2 、实体M生产P产品的销售定价策略 ：销售价格要求覆盖所有生产成本并得到合营双方的同时批准 ；实体D 销售的P产品的销售定价需要得到合营双方的同时批准 ；
    3 、在制造协议a中发生的现金短缺 ，由合营双方按照各自所占股权比例进行补足M的现金短缺 。
    （二）案例分析
    1 、框架规定了公司A与B分别在制造和分销进行合营安排 。
    2 、合营双方成立独立实体M专门用于生产P ，尽管其法律形式规定独立实体M对合营资产拥有所有权并承担负债义务 ，但合营协议约定合营双方约定按照各自的股权比例购买实体M的产品P ，因此合营双方各自拥有了对M资产的实质经济利益 。
    3 、实体M生产的P产品只用于满足实体D的销售需要 ，该排它协议使得当M产生现金短缺时 ，合营双方按照各自所占股权比例进行补足M的现金短缺 ，即合营双方通过购买M的产品或直接提供资金支持来继续承担M的负债 ，因此实体P属于共同控制经营 。
    4 、分销协议b中法律形式规定独立实体D对合营资产拥有所有权并承担负债义务 ，并且框架和分销协议中都没有指定营双方仍然对其投入的资产拥有所有权并承担相应的负债义务 。
    5 、也没有其他需要考虑的因素指出在实际经济业务中 ，合营双方仍然对其投入实体D的资产拥有所有权并承担相应的负债义务 ，因此实体D属于合营企业 。 
    6 、会计处理 ：公司A与B按照股权比例各自确认实体P的资产 、负债 、成本 、费用和出售给实体D的销售收入 。 
    7 、公司A与B按照权益法确认其拥有实体D的净资产 。
    充分认识和有效把握会计准则的最新变化与发展趋势 ，对于财务报告信息质量的提高和企业决策都有十分重要的意义 。合营安排准则的发布使得原先有一部分认定为合营企业的重新定义为合营安排 ，相应的会计处理由权益法核算调整为确认相关资产和负债 ，使合营安排的资产 、收入规模得以并入报表 ，使会计报表能更忠实地反映经济实质 ，对于如实反映企业的综合实力 ，加强企业竞争力具有非常积极的意义 。